Boletín Tributario # 29
LEYES
Las asambleas y concejos quedan autorizados para emitir la estampilla pro electrificación rural y otras
El Congreso expidió la Ley 1845 de 2017, mediante la cual se autoriza “a las Asambleas Departamentales, a los Concejos Distritales y Municipales para que por el término de veinte (20) años, dispongan la emisión de la ‘Estampilla Pro Electrificación Rural’ como recurso para contribuir a la financiación de la universalización del servicio de energía eléctrica rural en todo el país”.
Esta estampilla se suma a las múltiples estampillas que existen en el país, que encarecen la contratación pública y se traducen, a la larga, en una asignación anticipada de recursos del presupuesto general territorial a destinaciones específicas. Valga recordar que la Constitución prohibe esta clase de rentas (Art. 359 C.P.), con la salvedad, entre otras, de aquellas destinadas a “inversión social”, concepto dentro del cual se enmarca la finalidad de este Ley.
(Ver Ley 1845 de 2017)
PROYECTOS DE DECRETO
Se publica el proyecto de decreto que reglamenta la Conciliación Fiscal de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario
El Ministerio de Hacienda hizo público el proyecto de decreto con el cual se reglamentará la Conciliación Fiscal prevista en el art. 772-1 ET. Dicho artículo, que fue adicionado por el art. 137 de la Ley 1819 de 2016, reza:
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto. El Gobierno nacional reglamentará la materia. El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad.
En el proyecto se prevé que habrá un control de detalle y un reporte de conciliación fiscal. El primero “deberá realizarse de forma simultánea con el reconocimiento y/o registro contable de las transacciones o hechos económicos, en especial cuando se generen diferencias de reconocimiento y medición entre lo contable y lo fiscal”. El reporte es un informe consolidado de saldos que será un anexo integrante de la declaración de renta, y deberá enviarse electrónicamente a la Dian. Los contribuyentes no declarantes no deben llevar control de detalle ni el reporte de conciliación fiscal. El reporte, en principio, no debe ser enviado por los contribuyentes clasificados en el Grupo contable 3, según el Dec. 2420 de 2015, siempre que sus ingresos brutos en el año no superen 30.000 UVT ($955.770.000, año 2017), aunque sí lo deben tener disponible en caso de que la Dian lo requiera. Además de lo anterior, el proyecto prevé que “Cuando el contribuyente lleve su contabilidad en una moneda funcional diferente al peso colombiano, para efectos fiscales deberá tener a disposición de la administración tributaria, el detalle de la conversión de la moneda funcional al peso colombiano”. Finalmente, indica que el incumplimiento de la obligación formal de la conciliación fiscal se sanciona como una irregularidad en la contabilidad de acurdo con el Art.655 ET.
(Ver Proyecto de Decreto Minhacienda 48-2017)
SENTENCIAS DEL CONCEJO DE ESTADO
El IVA descontable puede contabilizarse y declararse en uno de los dos bimestres siguientes, aunque sea en un año posterior
Un contribuyente realizó en diciembre de 2008 importaciones por las que pagó IVA (descontable) por $46.265.000. La DIAN rechazó el IVA pagado y contabilizado en enero de 2009, y declarado en el primer bimestre de ese año, ya que “estimó que como el IVA descontable rechazado se causó en el año 2008, debe computarse como costo o gasto en el mismo año y no en el 2009 en que fue solicitado. Que el incumplimiento del requisito de ser costo o gasto según las normas del impuesto sobre la renta en el año 2009 en que fue solicitado, impone su rechazo”. El C. de E. le dio la razón al contribuyente. Observó que el art. 496 ET “no precisa que los impuestos descontables deben solicitarse dentro del mismo año gravable en que se adquieran o importen los bienes que en su momento se tratan como costo o deducción”. Y agregó:
Si bien el artículo 488 del Estatuto Tributario se refiere a la necesidad de que las sumas a descontar se computen como costo o gasto según las normas del impuesto sobre la renta, tal previsión atiende a los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 [ET], pero no implica desconocer que, según el artículo 574 ib, la declaración el impuesto sobre las ventas es bimestral y que el artículo 496 ib, autoriza la contabilización de los impuestos descontables en el periodo de su causación o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes y solicitarse en la declaración del periodo en la cual se haya efectuado la contabilización del impuesto.
(Ver Sent. C. de E. 20814-2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez)
DOCTRINA DEL BANCO DE LA REPÚBLICA
Las divisas no reintegradas producto de una exportación pueden usarse para enjugar perdidas de inversiones en el exterior
El Banco de la República explica que las divisas originas en exportaciones no deben reintegrarse cuando son reinvertidas o capitalizadas en empresas del exterior, ya que una de las modalidades de inversiones de capital colombiano en el exterior es la “Reinversión o capitalización de sumas con obligación de reintegro provenientes de utilidades, intereses, comisiones, amortización de préstamos, regalías y otros pagos de servicios técnicos y reembolsos de capital”, la cual bajo una interpretación sistemática en los términos del artículo 30 del Código Civil, incluye las sumas con obligación de reintegro provenientes de las exportaciones de bienes. Concluye el Banco:
Las sumas con obligación de reintegro provenientes de exportaciones de bienes únicamente podrían destinarse a enjugar pérdidas de empresas del exterior como inversión colombiana en el exterior bajo la modalidad ‘Reinversión o capitalización de sumas con obligación de reintegro’, a que se refiere el literal d) del artículo 2.17.2.4.1.2. del Decreto 1068 de 2015. De lo contrario, estas sumas deben obligatoriamente negociarse o transferirse por conducto de los IMC o cuentas de compensación
(Ver Concepto BANREP 12514-2017)
CONCEPTOS UNIFICADOS DE LA DIAN
“Concepto unificado sobre procedimiento tributario y régimen tributario sancionatorio” en relación con los cambios incluidos en la Ley 1819 de 2016.
La Dian expidió un concepto unificado sobre procedimiento y sanciones tributarias a raíz de los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016. Trata los siguientes temas:
A. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
- Corrección de las declaraciones tributarias (art. 589 ET)
- Liquidación provisional (art. 764 a 764-6 ET)
- Firmeza de las declaraciones tributarias (art. 714 ET)
B. RÉGIMEN TRIBUTARIO SANCIONATORIO
- Conducta sancionable (art. 640 ET) a. Conducta sancionable y declaraciones tributarias (art. 641 a 647 ET) b. Configuración de la conducta sancionable
- Firmeza del acto administrativo (art. 640 y 829 ET)
- Aplicación del artículo 640 del Estatuto Tributario en el tiempo
- Acumulación de rebajas sancionatorias (art. 640 ET)
Vale destacar que el Concepto interpreta que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias aplican para los períodos gravables 2017 en adelante. En relación con la reiteración de conductas sancionable que aplican a las declaraciones tributarias, el Concepto no distingue entre las diversas declaraciones tributarias (renta, IVA, retenciones, etc.). Pero, en nuestra opinión, debió hacerlo en el caso de declaraciones que tienen sanciones específicas, como es el caso de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia o la Declaración de Activos en el Exterior.
(Ver Concepto Dian 14116-2017)
DOCTRINA DE LA DIAN
La Dian adecúa su doctrina sobre la oportunidad de registro de los contratos de importación de tecnología, según la modificación efectuada en la ley de reforma tributaria
La Dian revoca el Oficio Dian 036283 de diciembre 27 de 2016, que señalaba que para la deducción por gastos asociados a los contratos de importación de tecnología no era dable exigir su registro previo, por no existir en las normas término perentorio para ello. En esta forma la Dian vuelve a recuperar, frente a los años anteriores al de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, la exigencia del registro previo al manifestar que
[…] para la procedencia de los costos y deducciones, por concepto de contratos de importación de tecnología, y sobre patentes y marcas, que verse sobre vigencias en las cuales surtió efectos jurídicos la precitada regulación [hasta 2016], deberá cumplirse de manera previa a su solicitud como costo o gasto para efectos fiscales en su denuncio rentístico, con los requisitos establecidos por la Ley, y de manera especial con su registro ante la autoridad competente. (Subrayado fuera de texto).
A partir de 2017, entra en vigor la modificación del art. 123 ET efectuada por el Art. 72 de la Ley 1819 de 2016, que dispuso:
Proceden como deducción los gastos devengados por concepto de contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, en la medida en que se haya solicitado ante el organismo oficial competente el registro del contrato correspondiente dentro de los seis meses siguientes a la suscripción del contrato. En caso que se modifique el contrato, la solicitud de registro se debe efectuar dentro de los tres meses siguientes al de su modificación […] (Subrayado fuera de texto).
En nuestra opinión no es legalmente válida la interpretación aquí indicada para los años 2016 y anteriores porque contradice las sentencias el Consejo de Estado. Sin embargo, la DIAN no podrá desconocer la aplicabilidad el concepto revocado mientras estuvo vigente.
(Ver Concepto Dian 00410-2017)
Sólo aplica IVA a la venta o cesión de derechos sobre intangibles, si éstos están asociados con la propiedad industrial
En el concepto la Dian trata de la doctrina que diferencia los derechos de autor de la propiedad industrial, y afirma:
“[…] se entiende que si bien el derecho de autor y la propiedad industrial son formas de la propiedad intelectual, están según sus características, tipificados de manera diferente. Esto nos permite concluir que cuando el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario consagra como hecho generador la cesión o venta de activos intangibles, lo condiciona a aquellos que constituyen la propiedad industrial, más no a la cesión o venta del intangible que constituye el solo derecho de autor. Sin perjuicio a que haya lugar a algún Decreto reglamentario del Gobierno Nacional”.
(Ver Concepto Dian 07073-2017)
Precisiones sobre la vigencia de la tarifa de IVA en 16% en contratos estatales
Luego de citar conceptos anteriores sobre la permanencia de la tarifa del 16% en contratos estatales, según lo previsto en los art. 192 y 193 de la Ley 1819 de 2016, concluye la Dian:
“[…] téngase en cuenta que cuando quien presta el servicio gravado con IVA es una entidad pública o estatal y el contratista es otra entidad con las mismas características, para efectos del contrato de constitución de Patrimonio Autónomo o de Fiducia, para que obre el beneficio estipulado en el artículo 192 de la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016, el soporte será la resolución o acta de adjudicación o el respecto contrato suscrito con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016”.
(Ver Concepto Dian 07390-2017)
Concepto de “rendimiento garantizado” en contratos de colaboración empresarial
Afirma la Dian que “para efectos fiscales las relaciones comerciales que tengan las partes del contrato de colaboración empresarial con el contrato mismo se tratarán como relaciones entre partes independientes únicamente cuando media un rendimiento garantizado”. Y agrega:
“por rendimiento garantizado puede entenderse un pago fijo que recibe cualquiera de las partes del contrato de colaboración empresarial – para el caso de cuentas en participación, el gestor o el participe oculto – independientemente de las utilidades o pérdidas que se generen en desarrollo del mismo”.
(Ver Concepto Dian 07397-2017)
La firmeza de una declaración del IMAS se extiende de 6 meses a 3 años si el contribuyente solicita devolución
Las declaraciones presentadas por las personas naturales que, cumpliendo los requisitos exigidos en la ley, se acogieron al sistema IMAS y declararon en el correspondiente formulario (230 para empleados y 240 para trabajadores por cuenta propia), quedan en firme después de 6 meses, contados desde la presentación (art. 335 y 341 ET), salvo que el pago, si procede, no se haga en tiempo o el contribuyente haya incurrido en fraude. Sin embargo, conceptúa la Dian que «[…] en caso de que el contribuyente solicite la devolución de un saldo a favor consignado en una declaración realizada a través del IMAS, y aun cuando ya haya operado la firmeza de dicho denuncio fiscal, el término de firmeza que aplicará será el dispuesto en el art. 714 del E.T., es decir de 3 años desde la presentación de la solicitud de devolución». Un principio esencial de hermenéutica jurídica es que “donde la norma no distingue, no le corresponde distinguir al intérprete” (ver, por ejemplo, la Sentencia C-317-12). No obstante, la Dian considera el caso particular de las declaraciones que, por arrojar saldo a favor, son objeto de solicitud de devolución, y no sólo crea una figura de “des-firmeza” de las declaraciones, sino que extiende la firmeza de las declaraciones de IMAS a 3 años, en abierta contravía con lo previsto en los art. 335 y 341 ET. Cabe preguntarse, entonces, para la Dian qué significa que una declaración haya cobrado firmeza legal. Se destaca que este concepto (del 16-jun-2017) contradice el concepto de la misma DIAN No14116 del 26-jul-2017, atrás citado, en el cual se afirma que los nuevos términos de firmeza de la Ley 1819 de 2016, sólo aplican para los períodos gravables 2017 en adelante.
(Ver Concepto Dian 10705-2017)
Los Certificados de Emisiones Reducidas no están gravados con IVA pero sí en renta
Los Certificados de Emisiones Reducidas -CER- “suponen una unidad emitida para cumplir con lo especificado en el artículo 12 del Protocolo de Kioto” y están regulados en Colombia con la Resolución 2734 de 2010 del Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial. La venta de bonos de carbono no está gravada con IVA, pero sí es un ingreso gravado para el vendedor, susceptible de ser sometido a retención en la fuente, según la naturaleza tributaria del beneficiario el pago.
(Ver Concepto Dian 13505-2017)
El principio de favorabilidad aplica en toda sanción tributaria
A propósito de una sanción relacionada con la contribución que recauda la Comisión de Regulación de Comunicaciones, que
[…] el art. 282 de la ley [1819], modificó el art. 640 del E.T., introduciendo una cláusula general de graduación para la aplicación del régimen sancionatorio, y adicionalmente consagró expresamente el principio de favorabilidad en el ámbito del derecho sancionador tributario. Quiere decir ello, que en todos aquellos actos en que se propongan o impongan sanciones, aun cuando la comisión de la infracción sea anterior a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, y en caso de que exista una nueva que le sea más favorable, deberá imponerse esta en aplicación de dicho principio.
(Ver Concepto Dian 14907-2017)
Los activos fijos cuyo costo sea inferior a 50 UVT deben depreciarse según reglas generales
Afirma la Dian, que el art. 6 del Decreto 3019 de 1989, compilado como art. 1.2.1.18.5 del DUR 1625 de 2016, perdió fuerza ejecutoria, en virtud de la modificación del art. 137 ET (limitación a la deducción por depreciación). Concluye la Administración que:
Así las cosas, el contenido del artículo 1.2.1.18.5 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, sobre la depreciación en su totalidad en el mismo año de adquisición para activos fijos cuyo costo de adquisición sea inferior a 50 UVT no resulta aplicable en la actualidad para el año gravadle 2017; por tanto, corresponde remitirnos al contenido del artículo 137 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 82 de la Ley 1819 de 2016.
(Ver Concepto Dian 17548-2017)
A pesar de lo previsto en el art. 48 ET, los rendimientos de los fondos de inversión colectiva no son dividendos
El inciso 3 del art. 48, tal y como fue modificado por la Ley 1819 de 2016, reza:
“Se asimilan a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos mutuos de inversión y de fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores, o asociados de los mismos”
La Dian rectifica su doctrina precedente (Concepto 06230 del 22 de marzo de 2017), y afirma que las rentas obtenidas por parte de una persona natural residente en el país a través de los fondos de inversión colectiva, entre los que se encuentran los enunciados en el art. 48 ET, no se asimilan a dividendos y “tienen el tratamiento que tendrían si las actividades que las originaron hubieren sido desarrolladas directamente por la persona natural”. Soporta su respuesta en dos contextos: a. Contexto histórico: esta norma surge de las Leyes 75 de 1986 y 49 de 1990, según las cuales los fondos eran contribuyentes del impuesto sobre la renta asimilados a sociedades anónimas. Desde 1990, en virtud del art. 23-1 ET, estos fondos perdieron la calidad de contribuyentes. b. Contexto legislativo: La exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 permite concluir que la modificación del art. 48 buscaba eliminar de la lista incluida en este artículo a los fondos de pensión de jubilación e invalidez, con el propósito de precisar que las utilidades provenientes de esas entidades no se asimilan a dividendos.
En nuestra opinión, se debe tener presente que el art. 27 del C. C. dice que “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”. Así las cosas, el concepto no estaría ajustado a derecho. Sin embargo, es evidente el “yerro” legislativo. La Administración, por vía de concepto, resuelve un problema mayor: de aplicarse la norma como está escrita, los rendimientos de los fondos mencionados en el art. 48, al asimilarse a dividendos, quedarían gravados al 35%, lo cual acabaría con el ahorro en dichas figuras.
(Ver Concepto Dian 13279-2017)
DOCTRINA DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ
Las reglas de realización del ingreso previstas en el Estatuto Tributario aplican para el ICA
Explica la SHD que:
[…] para efectos del impuesto de industria y comercio en jurisdicción del Distrito Capital, son de recibo las reglas referentes a la realización del ingreso, tanto para los obligados a llevar contabilidad como para los no obligados, teniendo como referente lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016, para estos último y lo preceptuado en el artículo 28 de esta misma norma, en cuanto obedece a los sujetos obligados a llevar contabilidad. En el marco de la aplicación de la normatividad técnica contable, vigente para el ordenamiento jurídico tributario colombiano, deben ser tomados como guía para la contabilización del ingreso, los principios generales NIIF expuestos, lo anterior con el objeto de ser consecuente con las reglas contempladas en la normatividad nacional, útiles en el caso de señalar los ingresos gravados y que son necesarios al momento de liquidar el impuesto a cargo en lo que compete al ICA. Para los no obligados, debe contemplarse como ingreso todo aquél elemento que sea considerado como pago para tales efectos, ya sea aquél recibido en dinero o en especie o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones.
La Secretaría de Hacienda Distrital precisa que los contribuyentes que en el año anterior liquidaron un ICA a pagar inferior a 391 UVT deben declarar anualmente
Acuerdo 648 de 2016 modifica el art. 27 del Dec. Distrital 807 de 1993:
“Artículo 27. Periodo de declaración en el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros. Sin perjuicio de la continuidad de los regímenes simplificado y común del impuesto de industria y comercio, a partir del 1° de enero de 2017, dicho tributo se declarará con una periodicidad anual, salvo para los contribuyentes cuyo impuesto a cargo (FU), correspondiente a la sumatoria de la vigencia fiscal del año inmediatamente anterior, exceda de 391 UVT, quienes declararán y pagarán bimestralmente el tributo, dentro de los plazos que para el efecto señale el Secretario Distrital de Hacienda”.
Afirma el concepto que:
Se observa en el contexto de la norma expuesta que la regla imperante en esta premisa es que el periodo a declarar es el constituido por la anualidad, término entendido entre el primero de enero al 31 de diciembre, teniendo una excepción, no en razón del régimen al cual se pertenece (común o simplificado), sino por el valor del impuesto a cargo […]
